Με το προηγούμενο ιδιότυπο καθεστώς φορολόγησης των προσωπικών εταιρειών, βάσει υποχρεωτικών «επιχειρηματικών αμοιβών», η φορολογική διανομή των κερδών ήταν μονόδρομος. Δηλαδή, οι εταίροι, ήταν υποχρεωμένοι να δηλώσουν τόσο τις «επιχειρηματικές αμοιβές» που αναλογούσαν σε κάποιους, όσο και το υπόλοιπο των φορολογημένων κερδών, σύμφωνα με τον πίνακα διανομής που περιλαμβανόταν στο έντυπο Ε5 (Φορολογική Δήλωση), ασχέτως ποια θα ήταν η πραγματική διάθεση.
Η «επιχειρηματική αμοιβή» φορολογείτο με τις γενικές διατάξεις, ως εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ενώ για τα υπόλοιπα κέρδη είχε εξαντληθεί η φορολογική υποχρέωση.
Συνεπώς, σύμφωνα με την Logecon, αν τυχόν υπάρχουν τώρα, κέρδη προηγούμενων ετών που για οποιαδήποτε αιτία δεν είχαν διανεμηθεί, ή οφείλονται από την εταιρεία στους εταίρους, γιατί ενδεχομένως λόγω έλλειψης ρευστότητας δεν μπορούσαν να καταβληθούν, κατά την πληρωμή τους μετά την 1/1/2013 δεν θα οφείλεται φόρος 10%. Εξάλλου, οι διατάξεις του «νέου» άρθρου 10 του ΚΦΕ, όπως τέθηκαν με τον Ν 4110/2013, ισχύουν από 1/1/2013 και καταλαμβάνουν τα κέρδη που αποκτώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Ο Αργύρης Νικήτας, σημειώνει ότι μέχρι να υπάρξει θέση της Διοίκησης, "η άποψή μας είναι ότι αφού πλέον καταργήθηκε το υποχρεωτικό των «επιχειρηματικών αμοιβών» και αλλάζει το καθεστώς φορολόγησης των προσωπικών εταιρειών ευθυγραμμιζόμενο με αυτό των υπολοίπων νομικών προσώπων, εφόσον τηρούνται διπλογραφικά βιβλία, η φορολογική αντιμετώπιση της διάθεσης των κερδών είναι κοινή για όλα τα νομικά πρόσωπα (βλ. τα τελευταία εδάφια της παρ. 1, του άρθρου 10 του Ν 2238/1994)". Συνεπώς, οι εταίροι μπορούν να αποφασίζουν την κράτηση αποθεματικού, ή να τροποποιήσουν το καταστατικό τους και να προβλέπεται αυτή στο εξής, ώστε να ελέγχουν την διανομή των κερδών και να περιορίζουν την φορολογική επιβάρυνση του 10%. Το ποσοστό αυτό είναι συγκεκριμένο και προβλέπεται στην περ. δ, της παρ. 1, του άρθρου 55 του ΚΦΕ.
Σημειώνεται ότι για τις προσωπικές εταιρείες, ως προς το Εταιρικό Δίκαιο, ισχύουν από τον Απρίλιο του 2012 οι διατάξεις του Ν 4072/2012, άρθρα 249 κ.επ. Οι διατάξεις αυτές δεν προβλέπουν τακτική κράτηση αποθεματικού.
Παράδειγμα 1ο : Ετερόρρυθμη Εταιρεία (ΕΕ) με δύο ομόρρυθμους εταίρους (συμμετοχή 30% καθένας σε εταιρικό κεφάλαιο και αποτελέσματα) και έναν ετερόρρυθμο (ομοίως, συμμετοχή 40%), κατά το 2013 παρουσιάζει λογιστικά κέρδη 45.000 ευρώ. Μετά την φορολογική αναμόρφωση και την προσαρμογή των μη εκπιπτόμενων δαπανών, βάσει του άρθρου 31 του ΚΦΕ (Ν 2238/1994), τα φορολογητέα κέρδη διαμορφώνονται στο ποσό των 53.000 ευρώ. Η εταιρεία τηρεί διπλογραφικά βιβλία του ΚΦΑΣ, ενώ υπολογίζει ποσό από ιδιόχρηση ακινήτου 10.000 ευρώ. Στο καταστατικό της αναγράφεται ότι οι εταίροι υποχρεούνται να παρακρατούν από τα κέρδη, κάθε λογιστικής χρήσης, μετά την φορολόγησή τους, ποσοστό 10% για τον σχηματισμό αποθεματικού, μέχρι αυτό να ανέλθει στο ύψος του εταιρικού κεφαλαίου. Τα υπόλοιπα κέρδη, διανέμονται στους εταίρους, κατά το ποσοστό συμμετοχής τους.
Σύμφωνα με το άρθρο 10 του ΚΦΕ, όπως αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 του Ν 4110/2013 και ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται κατά το 2013, επειδή η ΕΕ τηρεί διπλογραφικά βιβλία, το συνολικό καθαρό εισόδημά της, το οποίο προσδιορίζεται βάσει των διατάξεων του ΚΦΕ (δηλαδή αφού αναμορφωθεί φορολογικά), υποβάλλεται σε φόρο με συντελεστή 26%:
Άρα, έχουμε: 53.000,00 Χ 26% = 13.780,00 ευρώ, κύριος φόρος
10.000,00 Χ 3% = 300,00 ευρώ, συμπληρωματικός φόρος
Σύνολο κύριου και συμπληρωματικού φόρου: 14.080,00 ευρώ
Η προκαταβολή φόρου θα είναι 14.080,00 Χ 80% = 11.264,00 ευρώ, ποσό που ωστόσο, δεν επηρεάζει την διάθεση των κερδών.
Διάθεση κερδών:
Λογιστικά κέρδη……………………………………………………….45.000,00
Μείον, φόρος εισοδήματος (κύριος και συμπληρωματικός)…………..14.080,00
Υπόλοιπο κερδών προς διάθεση……………………………………….30.920,00
Τα κέρδη διατίθενται ως εξής:
Κράτηση αποθεματικού, βάσει καταστατικού (30.920,00 Χ 10%)…….3.092,00
Υπόλοιπο κερδών προς διανομή στους εταίρους………………………27.828,00
Ο Α ομόρρυθμος λαμβάνει: 27.828,00 Χ 30% = 8.348,40
Ο Β ομόρρυθμος λαμβάνει: 27.828,00 Χ 30% = 8.348,40
Ο Γ ετερόρρυθμος λαμβάνει: 27.828,00 Χ 40% = 11.131,20
Σύνολο…………………………………………….27.828,00
Ωστόσο, κατά την διανομή των κερδών αυτών στους εταίρους, η ΕΕ πρέπει να παρακρατήσει φόρο 10%, βάσει των διατάξεων του άρθρου 55 του ΚΦΕ, τον οποίο θα αποδώσει σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στο άρθρο 54 (παρ. 6, περ. ζ).
Οι εταίροι θα λάβουν καθαρό ποσό:
Α ομόρρυθμος: 8.348,40 – 834,84 = 7.513,56 ευρώ
Β ομόρρυθμος: 8.348,40 – 834,84 = 7.513,56 ευρώ
Γ ετερόρρυθμος: 11.131,20 – 1.113,12 = 10.018,08 ευρώ
Με την επιβολή τόσο του φόρου της ΕΕ (26%), όσο και της παρακράτησης του 10%, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των εταίρων.
Καταβλήθηκε συνολικό ποσό φόρου: 14.080,00 + 2.782,80 = 16.862,80 ευρώ.
Στην περίπτωση που τηρούνται απλογραφικά βιβλία, σύμφωνα με την γραμματική ερμηνεία των διατάξεων του άρθρου 10, δεν υφίσταται θέμα παρακράτησης φόρου 10%, γιατί τα κέρδη φορολογούνται βάσει της κλίμακας του ως άνω άρθρου (έστω με δύο κλιμάκια) και εξαντλείται περαιτέρω η φορολογική υποχρέωση, κατά την διανομή των κερδών.
Παράδειγμα 2o: Ομόρρυθμη Εταιρεία (ΟΕ) με τρεις εταίρους (συμμετοχή 30%, 30% και 40%, αντίστοιχα σε εταιρικό κεφάλαιο και αποτελέσματα), κατά το 2013 τήρησε απλογραφικά βιβλία και παρουσιάζει κέρδη βάσει βιβλίων 45.000 ευρώ. Μετά την φορολογική αναμόρφωση σύμφωνα με το άρθρο 31 του ΚΦΕ (Ν 2238/1994), τα φορολογητέα κέρδη διαμορφώνονται στο ποσό των 53.000 ευρώ. Υπολογίζεται ποσό από ιδιόχρηση ακινήτου 10.000 ευρώ. (σ.σ.: Σκόπιμα, στο παράδειγμα αυτό χρησιμοποιούνται τα ίδια αριθμητικά δεδομένα του παραδείγματος του προηγούμενου σημειώματος, ώστε να αναδειχθούν τυχόν διαφορές).
Σύμφωνα με το άρθρο 10 του ΚΦΕ, όπως αυτό αντικαταστάθηκε από το άρθρο 3 του Ν 4110/2013 και ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται κατά το 2013, το συνολικό καθαρό εισόδημα της ΟΕ, όπως αυτό προσδιορίζεται με τις διατάξεις του ΚΦΕ, φορολογείται με την ακόλουθη κλίμακα (απλογραφικά βιβλία):
Για τις πρώτες 50.000 ευρώ εισοδήματος, με συντελεστή 26%, ενώ για το υπερβάλλον ποσό, με συντελεστή 33%. Άρα, έχουμε:
- 50.000,00 Χ 26% = 13.000,00
- 3.000,00 Χ 33% = 990,00
Σύνολο κύριου φόρου 13.990,00
10.000,00 Χ 3% = 300,00 ευρώ, συμπληρωματικός φόρος
Σύνολο κύριου και συμπληρωματικού φόρου: 14.290,00 ευρώ
Η προκαταβολή φόρου θα είναι 14.290,00 Χ 55% = 7.859,50 ευρώ
Διάθεση κερδών:
Πραγματικά κέρδη, βάσει βιβλίων…………………………………….45.000,00
Μείον, φόρος εισοδήματος (κύριος και συμπληρωματικός)…………..14.290,00
Υπόλοιπο κερδών προς διανομή……………………………………….30.710,00
Με την καταβολή του φόρου, εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση επί των κερδών αυτών, των εταίρων που συμμετέχουν στην ΟΕ.
Η διανομή των κερδών γίνεται σύμφωνα με την συμμετοχή των εταίρων:
Ο εταίρος Α λαμβάνει: 30.710,00 Χ 30% = 9.213,00
Ο εταίρος Β λαμβάνει: 30.710,00 Χ 30% = 9.213,00
Ο εταίρος Γ λαμβάνει: 30.710,00 Χ 40% =12.284,00
Σύνολο…………………………………….30.710,00
Συνολική φορολογική επιβάρυνση 14.290 ευρώ.
Θέμα προκύπτει με τα μέχρι στιγμής δεδομένα για τη χρήση 2014 (οικ. έτος 2015) αφού με το Ν 4172/2013 τα κέρδη από συμμετοχή σε Ο.Ε.-Ε.Ε. κλπ. εξισώνονται με τα μερίσματα, με αποτέλεσμα να οφείλεται φόρος διανομής κερδών ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων. Ας ελπίσουμε ότι στο προσεχές διάστημα θα υπάρξει κάποια νομοθετική πρωτοβουλία αλλαγής της πρόβλεψης αυτής.